第一节 我国会计发展历程

一、共和国前期中国会计的发展

历史上，我国一直有重农抑商的传统，因此，现代市场经济以及现代会计不能产生于我国也就不足为奇了。但会计活动特别是应用于各朝代财政管理的会计（官厅会计）却是十分系统和活跃的。到了明清，民间会计开始活跃起来，在借鉴官厅会计的基础上，也发展出一套与西方复式簿记类似的中式簿记。

会计一职最早出现于西周，清代学者焦循在《孟子正义》一书中针对西周的会计，称“零星算之为计，总合算之为会”。周王由太师、太傅、太保“三公”辅佐。周王之下，设天、地、春、夏、秋、冬六官，称为“六卿”，即太史、太祝、太卜、太宰、太宗、太土，号称“三左三右”。天官之长大宰为六卿之首，其职权与太宰相同。天官以下设有两个主管部门：一是财物保管部门，采用分权管理体制，由天官所属小宰负责，掌管财政“预算”及天朝的各项支出，税收则由另一系统的地官大司徒掌管；二是会计部门，由天官所属司会中大夫掌管。司会分四个职能部门：司书、职内（音纳）、职岁、职币。

这一套会计方法在以后各朝代得以不断发展与完善，用于对朝廷财政的管理。到了宋代，官厅会计又有了进一步发展。宋代官厅会计把财政收支分为四个部分——旧管、新收、已支、现在，即“旧管+新收-已支=现在”，这一方法被称为“四柱清算法”或“四柱清册”，通过这种方法反映财政收支的来龙去脉。

宋代以后，特别是明清，民间商业得到较大的发展。元朝开始，宋代官厅会计中的“四柱清册”开始流传于民间。明末清初，商业和手工业开始繁荣，民间创造出以四柱为基础的“龙门账”。从这一时期开始，民间（企业）会计的发展水平开始超越官厅会计。

“龙门账”于明末清初产生于山西商界，是我国固有复式账法的起源。“龙门账”把全部账目划分为“进”“缴”“存”“该”四大类。“进”类包括全部收入账目，“该”类则包括企业的资本和全部负债，“存”类包括企业的一切资产，而“缴”类则包括费用、税金等支出账目。“合龙”结算所运用的“进-缴=存-该”的基本公式，反映了我国古代会计工作者对复式簿记原理的初步认识。其基本原理如图1-1所示。

“龙门账”与同一时代的借贷复式记账法相比，在会计凭证运用、账簿设置、分类分项核算、试算平衡，以及成本计算和结转方面，还存在着很大的差距，显得粗糙、繁琐和不够科学系统，从这个意义上讲，它还是一种不成熟的复式账法。因此，到了民国时期，随着西方列强的入侵，一些西方企业开始进入中国，西方的复式簿记也被带入中国，被更多的中国商人和学者所认识。

由于西式簿记的系统性和科学性，这一时期形成了中式簿记与西式簿记并存的局面。

二、改革开放前我国会计制度的演进

中华人民共和国成立以前，我国的企业以私营为主，企业会计制度是不统一的，有的采用西式簿记，有的采用中式簿记，有的又采用改良中式簿记。会计基础也不统一，有的采用应计基础，有的采用现金基础。即使是同一行业，会计制度也各行其是，彼此的数据没有可比性，也无法据以合并。1949年10月1日，中华人民共和国中央人民政府成立之后，开始实行社会主义经济制度。为加强中央对全国经济和企业的控制，首先就要求把中国企业的会计制度统一起来。

1950年3月9日，中央人民政府政务院发布了“关于草拟统一的会计制度”的命令。根据中央的规定，重工业部于1950年召开了会计会议。遵照财政经济委员会的指示，将拟定的《中央重工业部所属企业及经济机构统一会计制度》送财政部审议修改，再经财政经济委员会批准，自1950年7月1日起试行，这是中华人民共和国成立后颁行的第一个统一会计制度。这一制度共分八个部分，分别为总则、会计报表、会计科目、会计业务处理程序、会计簿籍、会计凭证、会计组织系统图和附则。根据该制度总则的第十条，基本业务和基本建设的经济事项，从凭证到报表，各自严格划分，用两套独立的会计账目来处理，并严禁双方资金的互相使用，这就是所谓的专款专用。这种办法，为其后40余年的企业会计树立了规范。

1949年10月至1958年6月，中国会计走的是向苏联学习的道路，经过这一阶段，中国会计逐步放弃了国际惯例，体现出所谓的社会主义会计特色，从而造成40年来，从严格意义上说，只有簿记而无会计的局面。1958年“大跃进”后，中国会计进入一个十分混乱的局面（如很多地方出现无账会计）。为了扭转这种混乱局面，1961年12月11日财政部颁行了《国营工业企业会计科目和使用说明》，1962年1月20日颁行了《国营工业企业会计报表格式和编制说明》，1962年1月4日颁布了《国营企业会计凭证账簿的格式和使用办法》。资产负债表正式改为资金平衡表。这时，就形成了我国会计的分所有制、分行业、分部门，不按权益来源编制资产负债表的会计体系。另外，会计的服务主体不是企业，而是国家，经营资金由国家拨付，利润及折旧则上缴国家，均以为宏观服务为主；企业不以权益来源编制资产负债表，无法反映企业的负债风险；商誉等无形资产，被认为是并不实际存在的，自然也不记账；国际惯例中的稳健主义原则是绝对否认的，不计提坏账准备；商品产品的实际成本是指它的全部成本，而非制造成本（工厂成本），企业生产成本不属于商业秘密，全部公开；借贷记账法被增减记账等方法所取代等。中国的会计与国际会计惯例的分离程度达到顶峰，从而形成社会主义会计与国际会计（资本主义会计）两种截然不同的体系。

1973年12月，财政部颁发《国营企业会计工作规则（试行草案）》（以下简称《规则》），整个《规则》的精神在于一句话：一定要保证会计工作的正常进行。这说明，在任何时候会计都是不能乱的。和《规则》相配合的，还有《国营工业企业会计科目》《国营工业企业会计报表》和《国营工业企业成本核算办法》。

三、改革开放后我国会计制度的演进

上述1973年的制度，一直应用到1980年。财政部于1980年9月18日颁布了一套新的工业企业会计制度，要求有关单位从1981年1月1日起施行，这也是我国在1978年以后颁布的第一个工业企业会计制度，变动最大的是补充资料，其篇幅几乎与正表相当。1981年的制度主要只是针对1974年制定的科目和报表做了修正。新规定的会计科目和报表允许各部、各地方根据各自的具体情况，在不违反统一要求的原则下，做必要的补充或简化。

1981年实施的制度，在1985年和1989年做过两次修订。1985年和1989年制度的会计报表分别为10种和13种。平衡表、利润表、商品产品成本表、生产费用表等几种主要报表照旧，但平衡表的编排有所改变，不再保持三段平衡[1]的格式。资金的占有方按从上到下的次序，分为固定资产、无形资产、长期投资、流动资产、专项资产五类；来源方分为固定及流动资金、借入资金、结算资金、专项资金四类。这一改变说明，由于经济体制的改革，出现了多种经济形式，资金的来源日趋多元化，已不能维持过去根据专款专用原则设计的三段式平衡。企业在资金的运用上有了较大自由，是一个很大的改进。

然而，真正推动中国会计（制度）发生巨大变化的，还是改革开放后外资的引入。之后，我国现代企业制度和资本市场（股票交易所）的建立，以及2001年中国加入WTO，使得中国会计与国际惯例又一次走到一起。

（一）对外开放、引进外资是我国会计制度改革的导火索

1978年，中国共产党第十一届三中全会召开，确立了经济建设为全党的工作中心。为了搞活我国经济，确立了对外开放的基本方针。外资的进入犹如一阵春风，将中国经济从严冬中吹醒。1979年7月，中华人民共和国全国人民代表大会（以下简称全国人大）通过《中外合资经营企业法》；1980年9月，全国人大又通过《中外合资经营企业所得税法》，由此拉开了我国对外开放、引进外资的经济改革的序幕。

为了配合外资的进入，会计与审计等相关配套制度相继出台。依据《关于成立会计顾问处的暂行规定》，1981年1月1日在上海成立了全国第一家会计师事务所——上海会计师事务所。1983年12月26日，财政部发布《关于中外合资经营企业、外国企业委托会计师查账问题的若干规定》，强调指出外国注册会计师不能出具对我国有关部门有效的证明文件，必须委托中国注册会计师查账。

1983年3月和4月由财政部分别发布《合资企业会计制度（试行草案）》和《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表（试行草案）》。1985年3月和4月这两个制度正式颁布。

这套会计制度有很多值得关注之处，具体如下。

第一，恢复使用国际通行的借贷复式记账法。

第二，根据权责发生制原则分别设立预提费用、待摊费用科目。

第三，区分资本支出与收益支出。

第四，企业所采用的会计处理方法，例如记账时所采用的汇率，存货发出的计价等会计政策，一经确定，前后各期必须一致，不得任意改变；如有改变，应经董事会同意，报当地税务机关备查，并在年度报告中加以说明。

第五，会计制度中首次出现“资本”一词，这是我国自1949年后在会计制度中第一次出现。

第六，各项存货如果由于市价下跌，可变现净值低于账面实际成本时，应在年度报告中列出这些存货的账面实际成本、可变现净值和可能发生的损失。

第七，企业由于特殊原因需要加速折旧和改变折旧方法的，应由企业提出申请，由税务机关批准。

第八，第一次在资产中确认“无形资产”。

第九，采用国际通行的制造成本概念，将工业企业的销售费用和管理费用从生产成本中转出，计入当期费用。

第十，企业的利润总额中，减去应交所得税、准备垫补亏损用的储备基金、职工奖励及福利基金、企业发展基金后，剩余的为企业可供分配的利润。

第十一，编制国际通用的三大会计报表：资产负债表、利润表、财务状况变动表。

归纳上述这些变化，一个引人注目的特点是绝大部分会计处理向国际惯例靠拢。这些会计处理对当时大多数会计人员而言，还都十分陌生。这种变化源于两个方面：一是会计要明确界定合营双方的产权归属，并尽可能按市价进行记录；二是资产计价与收益确定必须遵循国际通行的做法，这样计算的利润才能得到合营双方的认可，利益分配才能确保公平。

（二）现代企业制度和资本市场的建立是引发我国会计风暴的基本动因

随着改革的深入，我国经济体制在财政税收体制、金融银行体系、资本市场、外汇管理体制、现代企业制度等方面全方位展开。与会计改革密切相关的是现代企业制度和资本市场的建立。下面主要从这两个方面进行阐述。

1984年7月，中国第一家股份公司——北京天桥百货股份有限公司成立；1984年11月，上海飞乐音响股份有限公司首次向社会公开发行股票；随后，上海证券交易所和深圳证券交易所分别于1990年12月和1991年4月宣告成立；1992年10月，国务院证券委和中国证监会成立（1998年合并）。1993年，中国共产党第十四届三中全会通过《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，将建立社会主义市场经济体制作为国家的一个基本目标。其中，明确提出要“进一步转换国有企业经营机制，建立适应市场经济要求、产权明晰、责权明确、政企分开、管理科学的现代企业制度”。根据这一决定，1993年12月，全国人大通过了《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）。1998年12月，全国人大通过了《中华人民共和国证券法》（以下简称《证券法》）。

与企业制度和资本市场改革相对应的是一系列会计改革措施。

1987年5月23日，上海市人民政府发布了《上海市股票管理暂行办法》，其中第21条规定，凡股票上市交易的公司，应按季度向社会公开经注册会计师查核签证的财务报表。管理上海、深圳证券交易所的地方法规《上海市证券交易管理办法》与《深圳市股票发行与交易管理暂行办法》分别于1990年11月27日和1991年6月15日颁布，这两部法规都做出了上市公司财务报告由注册会计师进行审计，出具审计报告的规定。

1986年7月3日，国务院发布《中华人民共和国注册会计师条例》，对注册会计师的性质、考试与注册、业务范围、工作规则以及会计师事务所等加以规范。1988年11月15日，中国注册会计师协会（CICPA）成立。该协会接受财政部的领导，负责全国注册会计师行业的管理。

1992年，在《中外合资经营企业会计制度》基础上修订而成的《外商投资企业会计制度》将适用范围明确扩展至包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业，并且在会计规则内容上有了变迁，如会计与税务相分离，可以采用备抵法处理坏账损失，可以采用后进先出法处理发出存货的计价问题，可以部分采用成本与市价孰低原则处理企业期末的陈旧、残次、冷背的商品、产品或可外售的自制半成品等存货的计价问题，对长期股权投资符合条件的采用权益法核算，允许企业采用加速折旧法，实行历史汇率与现行汇率相结合的国际通行做法处理外币业务等。这些变迁都是在进一步向国际会计惯例靠拢。这一制度后来成为《股份制试点企业会计制度》（1992年）、《股份有限公司会计制度》（1998年）和《企业会计制度》（2001年）的发展方向。

与此同时，财政部开始酝酿会计规则的进一步改革，于1988年10月成立了“会计准则组”，并正式运作。1992年11月财政部发布第1号企业会计准则——《企业会计准则》。与会计准则一同颁布的还有工业、农业、交通、铁道、民航、邮电、商品流通、旅游和饮食服务、金融、保险、施工、房地产、对外经济合作等13个行业会计制度。由于这次会计改革是共和国时期影响最大的一次，当时被称为“会计风暴”。

自1993年6月以来，中国证监会共发布与修订了20多号规范上市公司信息披露的《公开发行证券公司信息披露内容和格式准则》。1993年10月31日全国人大正式通过《中华人民共和国注册会计师法》，该法自1994年1月1日起施行，以替代《中华人民共和国注册会计师条例》。

1997年6月4日，财政部正式颁布了第1号具体会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，要求从1997年1月1日起首先在上市公司中施行。但具体准则的制定进程一开始就举步维艰，一直到2006年《企业会计准则》的全面出台。这一点将在下面进一步阐述。1998年1月，财政部颁发了新的《股份有限公司会计制度》以替代原来的《股份制试点企业会计制度》。2000年12月，财政部颁布了统一的《企业会计制度》，取代了1993年发布的分行业会计制度和1998年发布的《股份有限公司会计制度》。

（三）我国加入WTO使中国会计进一步向国际惯例靠拢

自1986年7月起，我国正式要求恢复中国在关税及贸易总协定（GATT，世界贸易组织WTO的前身）中的缔约国地位。经过长达15年艰苦卓绝的谈判，中国终于在2001年加入WTO。加入WTO对我国经济发展的影响是巨大的，世界经济一体化、全球化是当今世界经济发展的主流，加入这个主流，可以使我国充分分享国际分工利益，与世界先进经济技术同步前进。加入WTO可以帮助中国经济更好地融入国际经济社会，更好地利用国际资源和国际市场的优化资源配置功能，如引进外资（包括先进的管理与技术）、提高民族企业的竞争力并走向国际市场、扩大出口等，促进我国社会主义市场经济的发展。

当然，中国加入WTO必须遵循其规定的游戏规则。会计作为一种企业间交流的商业语言，会计规范（会计制度或准则）就是最重要的游戏规则之一。当今世界大多数国家的会计规范主要采用两种模式：一是会计制度；一是会计准则。1949年以后，中国会计规范一直使用的是会计制度模式，从1992年颁布《企业会计准则》后，中国开始采用一种混合模式，即会计准则和会计制度并用。到2006年2月，《企业会计准则（2006）》颁布后，中国将全面实施会计准则模式。会计准则制定的历程简要回顾如下。

1992年，财政部发布《企业会计准则》时的设想是在上市公司执行会计准则，在非上市公司执行会计制度。但由于种种原因，具体会计准则迟迟不能出台，因此，所有企业都执行后来颁布的分行业的会计制度。同时，于1992年专门为股份制试点企业制定一套《股份制试点企业会计制度》，1998年被《股份有限公司会计制度》所取代，2001年又被《企业会计制度》所取代。

1997年，财政部发布第一项具体会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，这一准则颁布的背景是海南“琼民源”事件。该事件发生后，为了规避股份公司为达到上市条件通过关联交易虚增资本和利润这一现象，财政部特定出台了这一准则，同时还发布了这份准则的操作指南，要求自1997年1月1日起，先在上市公司中施行。1998年，财政部发布第二项具体会计准则《企业会计准则——现金流量表》，要求在所有企业中施行。此后，1998年、1999年、2000年和2001年又分别发布6个、1个、1个和6个具体会计准则，到2001年，财政部共发布1项基本准则和16项具体准则，这些准则的应用范围有的针对上市公司，如《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》；有的包括所有企业，如《企业会计准则——现金流量表》；有的则针对所有股份有限公司，如《企业会计准则——无形资产》。当初在上市公司实施会计准则，在非上市公司执行会计制度的设想并未得到完全实施。

随着中国国力的增强，中国对世界经济的影响也越来越大。中国与国际会计准则委员会的联系也更加密切[2]，国际会计准则委员会也更加关注中国会计准则的制定。1998年，中国成为国际会计准则委员会成员。中国加入WTO后，会计准则向国际惯例靠拢就成为中国制定准则的一个基本方向。自2004年开始，在国际会计准则委员会的密切关注下，财政部经过两年的酝酿，2006年2月，一套全面与国际会计准则趋同的准则体系正式出台。2014年初，财政部对该套准则又进行了新增和修订，新增的具体准则有第39号、第40号和第41号，修订的基本准则、具体准则有第2号、第9号、第30号、第33号和第37号。2017年，财政部又进行了新增和修订，新增的具体准则有第42号，修订的具体准则有第14号（并取代第15号）、第16号、第22号、第23号、第24号和第37号。

2006年会计准则的出台，标志着我国会计规范与国际惯例的全面靠拢。总结1978年以来，中国会计制度的改革，推动我国会计改革的基本因素可归纳为三条：一是外资的进入；二是产权制度的改革特别是企业组织的改革——现代企业制度和资本市场的建立；三是在全球资本一体化的背景下，中国加入WTO。