第一节 “免疫系统”功能与审计理论循环

一、受托经济责任与“免疫系统”理论

受托经济责任关系的存在是审计产生、发展的首要前提(蔡春，2000)，审计的本质目标就是确保受托经济责任全面、有效地履行。与此同时，变化了的政治经济环境使得受托经济责任的范围和内容不断拓展。正如杨时展教授所言：“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展。”

因此，国家经济安全战略的提出和日益强化，决定了受托经济责任的内容和范围必须反映和体现国家经济安全的基本精神和理念，而这也强烈要求国家审计通过自身功能不断拓展来实现这一目的。“免疫系统”理论正是为满足新形势下维护国家经济安全需要而提出来的，它在更高层次上拓展了审计功能。

审计环境的变化影响和决定着受托经济责任的内容和范围，催生了“免疫系统”理论，对审计本质重新解释，并对审计假设、审计目标、审计方法及审计报告产生重要影响。“免疫系统”理论下的审计理论循环见图1-1。

二、“免疫系统”理论与审计本质

“免疫系统”理论重新定位和发展了审计本质。与以往的“查账观”、“监督观”、“控制观”等不同，“免疫系统观”从更高层次上看待国家审计，并赋予其深刻内涵。“免疫系统观”的主要特点有：

第一，从审计监督这一初级层次过渡到保障经济社会平稳运行的高级层次。显然，国家审计所处的地位经历了由低到高的变化，相应地，它所担负的使命也发生质的飞跃。因此，国计民生、国家经济安全等重要领域和问题，无疑会成为审计关注的重点。

第二，强调国家审计的预警功能。国家审计要最先感受到经济运行中的风险，建立一整套风险防范体系，并对重大政策进行评价，促进政府健全机能、改进机制。因此，审计不仅要查处问题，还应当向“两头”延伸，强调审计的预警功能与政策制度评价功能，强调微观审计与宏观审计相结合，强调事前、事中、事后审计相结合，强调实行全过程、全方位的跟踪审计。

第三，创新审计思维和审计模式。“免疫系统观”要求审计人员从国民经济运行的全局和宏观层面上观察、思考、分析和研究问题，切忌“就事论事”，在实际工作中要积极倡导“就事论理”的思维方式。国家审计的任务不仅是要查处问题，更重要的是分析问题、研究问题，发现问题背后的问题，找出产生问题的原因，提出完善政策措施的意见与建议。此外，还应当尽快找到审计转型的最佳路径，节约制度转型成本并提高转型效率；同时，应大胆探索因地适宜、因时适宜的审计模式，既节约审计资源、防范审计风险，又提高审计质量。

三、“免疫系统”理论与审计假设

Mautz & Sharat(1961)指出，审计假设是不能直接加以验证的公理，但审计假设又异常重要，是审计人员在审计中进行推理或者作出结论的依据。构成假设体系必须符合四个条件，即同一性、贡献性、排中性和独立性。

“免疫系统”理论重新诠释了审计本质，也对审计假设产生了重要影响。按照该理论，笔者提出下列三条审计假设：

第一，经济运行风险是可以防范的。保障国民经济平稳运行是“免疫系统”理论的核心和关键。从理论上来说，经济平稳运行是能够实现的，即保障国民经济运行，消除国民经济运行中的风险，是完全可行的。否则，“免疫系统”理论就只能停留在纯粹的理论上，缺乏实际意义。因此，经济运行风险的可防可控是“免疫系统”理论的前提条件。

第二，审计组织是有效的。各级审计机构的设置富有成效，能够保障国家审计顺利实施，并能有效协调审计机关与其他被审计单位之间的关系，审计报告和建议能够得到应有的重视。审计组织有效运作，是“免疫系统”理论得以存在的核心条件。

第三，审计人员尽职尽责，并能胜任其工作。审计人员尽职尽责，不丧失审计独立性，不被收买，是审计报告在独立、客观、公正的立场上发表的先决条件。同时，审计人员具备一定的专业能力，是获取充分、适当的审计证据并形成审计意见的重要依据。审计独立性和专业能力是“免疫系统”理论的必备条件。

四、“免疫系统”理论与审计目标

按照“免疫系统”理论的要求，无论是制订审计计划、确定审计重点，还是作出审计结论、提出审计建议，都要有利于经济全面、协调、可持续发展和社会和谐，即保障国民经济平稳健康运行，这是“免疫系统”理论对国家审计目标的总体要求。

“免疫系统”理论把维护经济社会平稳运行作为审计工作的第一要务。为此，审计就要关注公共财政运行安全，防范财政风险；关注金融安全，防范和化解金融风险；关注国有资产安全，防范国有资产流失、毁损和浪费；关注民生安全，促进和谐社会建设；关注社会保障安全，维护人民群众利益；关注生态环境安全，防范生态资源破坏、毁损和环境污染；关注经济运行安全，防范经济运行风险等。

目前，我国国家审计仍以财政审计为主导。《审计署2003至2007年审计工作发展规划》中提出了“3+1”的审计思路，即国家审计主要包括国有企业审计、财政审计、金融审计与经济责任审计四部分内容。这一审计思路概括了我国当前国家审计的基本内容。

国家审计通过对财政、金融、国有企业审计以及对党政领导干部经济责任审计，全面系统地评价国民经济运行中的风险，并对政策进行评估，提供审计建议，以确保经济社会平稳运行。

国家审计能实现上述目标依赖于：一是审计覆盖面广，利于对经济和社会总体运行作出客观全面评价；二是审计理论和实务不断创新，有力地指导审计工作跨越新台阶；三是有法律和制度上的保障，保证依法审计并以适当渠道采纳审计建议。

五、“免疫系统”理论与审计方法

“免疫系统”理论要求实现经济社会平稳运行的审计目标，为此，所实施的审计程序必须适应审计目标的需要。在“免疫系统”理论指导下，一方面，审计工作要善于从全局、宏观层面观察、思考、分析和研究问题，切忌“就事论事”，在实际工作中要积极倡导“就事论理”的思维方式。政府审计的任务不仅是要查处问题，更重要的是分析问题、研究问题，发现问题后面的问题，找出产生问题的原因，提出完善政策措施的意见与建议。另一方面，找到审计转型的最佳路径，节约制度转型成本并提高转型效率；同时，大胆探索因地适宜、因时适宜的审计模式，做到节约审计资源、防范审计风险和提高审计质量。

“免疫系统”理论要以经济和社会中的风险防范为核心，具体而言，需要：(1)识别和判断风险；(2)综合评估风险；(3)评价政策。因此，除了采用审阅法、检查法、观察法、函证法以及分析性程序外，还需要采用下列的审计方法。

一是广泛采用审计调查，充分发动群众。如公共财政资金的运用是否得当，金融信贷资金的使用是否违规，国有资产是否保值增值，党政领导干部履责是否到位等，都需要广泛听取群众的意见和看法。

二是通过支出审查政府收入来源。当前，预算外资金收入是很多地方政府收入的重要来源，将预算外资金纳入国家审计范围，有利于加强民主政治进程和规范政府行为，更是经济、社会平稳运行的重要前提条件。在审计中，应当按照重要性原则，对于重大的政府开支项目，实施重点监控，设法摸清其资金的来源。

三是检查政府的负债情况。政府负债是政府支出大于收入的体现。一些地方政府的负债没有反映在预算执行报告中，导致预算报告不实，并加大了政府的风险。因此，既要检查政府的显性负债，又要检查其隐性负债。

四是对政府重要的活动进行监控。一方面，通过政府重要的活动来推测其资金的使用情况，发现有利于审计的重要证据。政府的活动可以分为正常活动和非正常的活动。前者的资金使用一般符合规定，而后者的资金使用因为活动本身不被允许，所以只能从其他不当途径开支。

六、“免疫系统”理论与审计报告

审计报告是审计工作成果的集中体现，是审计目标得以实现的关键环节，也是审计作用得到充分发挥的桥梁和纽带。“免疫系统”理论要求审计中全面贯彻保障经济、社会平稳运行的思想，为此，在审计报告中要做到：(1)评估经济社会运行风险；(2)提出政策建议。

因而审计报告应当具备建设性、预防性和服务性的特征。建设性要求审计报告应当从国民经济和社会发展的全局出发，所发现的问题系经济社会中的根本性和重要性问题，所提出的建议有利于维护经济和社会的平稳运行；预防性是针对所发现的问题，着力对体制、程序等加以修补、完善，避免其再次发生；服务性是改进政府管理效能，促进党委、政府的决策科学民主。