第二节 公共财政管理与绩效审计目标

公共财政指为市场经济提供公共服务的政府分配行为。公共财政具有以下具体特征：以弥补市场失灵为宗旨，为市场提供平等服务，非营利性，法治性，集中体现为公共性特征。公共财政管理是公共部门为了保证公共财政职能的履行对财政收支进行的决策、管理、监督等活动的总和。公共财政管理的主体是公共部门，目的是保证公共财政的基本职能得到最大限度履行。

公共财政的产生、发展与20世纪70年代以来席卷西方所有发达国家的“新公共管理”运动的推动紧密相连。张馨(2007)提出“顾客导向”，是新公共管理遵循的一个基本原则，其矛头直指政府公共服务的缺陷和对市场的过度干预。新公共管理理论要求公共财政要遵循“顾客导向”，完善公共服务。

一般认为，绩效审计有利于促进公共部门的绩效和管理。Pollitt(2003)通过对芬兰、法国、荷兰、瑞典和英国的绩效审计案例长达三年的研究发现，公共管理改革和绩效审计相互影响显著。例如，绩效审计对公共管理改革过程具有直接影响；公共管理改革也影响着上述五国最高审计机构的工作方式。Pollitt(2003)接下来列出了公共管理对绩效审计七个方面的影响：政治管理改革直接改变最高审计机构(supreme audit institutions, SAIs)的地位和任务，管理改革改变审计领域的规模和结构，采纳新管理技术影响审计调查方式，采纳新管理技术产生绩效审计师感兴趣的新的数据资料，管理实践的传播会导致SAIs在自身组织内采纳好的管理模式，公共部门绩效管理的突出性会鼓励SAIs将更多资源转向绩效审计，公共部门“3E”(economy, efficiency, effectiveness；经济性，效率性，效果性)的突出性迫使SAIs将这些标准应用到自身工作中去。

Leeuw(1996)讨论了新公共管理(new public management)和绩效审计之间的联系，探讨了绩效审计在致力于改进公共部门绩效方面所面临的困难和挑战。他认为，审计不完善或缺陷(体现在审计理论、审计方法和审计沟通等方面)使得绩效审计难以实现提高政府公共部门绩效的使命。

可见，绩效审计在实施新公共管理和公共财政方面具有重要的作用。新公共管理和公共财政理论下的绩效审计目标为：评价公共财政在提供公共服务方面的绩效。

一、公共财政改革取向

公共财政的宗旨是提供公共产品和公共服务，应以满足社会公共需求为导向。政府要实现公共财政目标，必须做到以下几点。

一是正确界定政府功能。

政府干预可以弥补市场失灵与不足。但政府的管理边界和市场的边界是有严格划分界限的。政府的职能和范围是由市场的需求、社会的需求以及政府本身的能力所决定的。有效政府的前提是建立一个有限的政府(安秀梅，2004)。

当前，我国政府职能的界定不太清晰。总的来说，政府职能改革一要防止越位，二要防止错位，三要防止缺位。政府职能越位，主要是指政府干了不该干的事情和管了不该管的事情，直接包揽了本来可以通过市场进行的纯粹私人产品的生产供应，以及可以由政府、企业，非政府公共组织共同参与的混合性公共物品的生产。所谓政府职能错位，是指政府内部发生的职能混乱现象。表现为纵向上各级政府的职能交叉重叠，横向上政府不同职能机构之间的职能不清、职权不明等。政府职能缺位，主要是指本来应当由政府生产和提供的公共产品和服务，政府却没有充分尽职尽责，甚至在某些公共领域出现了“真空”。

二是要建立法治政府。

洛克在《政府论》中提出天赋人权，即个人自然权利是天赋的，是与生俱来的；国家权力则是随着人类社会的发展而出现的，即个人权利先于国家权力而存在，个人权利具有无可争辩的合法性和确定性。而国家权力的来源则是个人权利的自愿让渡，即国家权力来源于人们对稳定的社会秩序的要求而自愿放弃的某些权利。洛克进而指出，从本质上讲，政府是人民委托来保护其个人权利的，当政府不再具有这一功能时，人民有权收回赋予政府的权力，转而赋予其他可以保护其权利的人组成新的政府。公共受托责任理论表明，政府作为受托方对公共资源进行管理和经营，对公共资源的所有者——公众负有不断提高公共资源的使用效率和效果的责任。

既然政府是人民自愿让渡权利的产物，其权力应当始终局限于人民所自愿让渡的那部分权利。治权重要的手段是建立法治政府。政府必须依法治国、依法行政、依法理财，要把各级公共事务的治理纳入国家的法律、法规的框架之内，使政府的行为符合国家法律规范的要求。

三是发挥绩效审计的功能和作用。

政府权力要实施必要的治权、分权和限权，其中重要的一点是要考核和评价政府的绩效。我国绩效审计由审计署负责组织实施，由于我国政治体制的特殊性，审计署目前为国务院的职能部门。行政型是我国审计模式的典型特点。但从审计署的机构命名来看(中华人民共和国审计署，National Audit Office of the People's Republic of China)，具有较高的地位，可以考虑在时机成熟时先行建立向政府和人大的双向报告机制，并逐步探讨向人大报告的单向机制。

绩效审计有助于建立高效廉洁政府和提高政府治理水平。政府绩效审计着眼于对现行体制的改进和完善，通过审查政府部门使用公共资金的经济性、效率性和效果性，对预算编制执行、资金分配使用的全过程进行绩效评价，揭示体制、制度和管理层面上存在的突出问题，从根本上促进公共财政体制的建立和完善，规范政府的收支行为、增加财政透明度、硬化预算约束，提高财政资金的使用效益。

二、绩效审计法律依据

绩效审计法律法规是开展绩效审计的依据。国外发达国家都制定了相关的法律来指导绩效审计的开展。

美国通过200多年来的国会立法，建立了一整套比较完善的法律，直接涉及联邦财政执行者和联邦运营及活动审计师的财政管理(表4-1)。这些财政法律的条款建立了财政和运营的标准，这些标准是否被执行必须在联邦机构财政年报的独立审计中仔细检查。

除了完备的立法，美国审计署审计长还通过专门的政府审计准则，来指导绩效审计的开展。新版政府审计准则自2004年1月1日起施行。美国没有颁布专门的绩效审计准则，《政府审计准则》适用包括绩效审计在内的联邦政府审计，其中第三章是适用于财务审计和绩效审计的通用准则；第七章是用于绩效审计的现场工作准则；第八章是用于绩效审计的报告准则。

英国1866年的《国库和审计部门法》奠定了英国现代审计制度的重要基础，创立主计审计长的职位，规定其负责检查政府各部门的账目并将结果向议会报告。1921年，英国议会对《国库和审计部门法》进行修改，通过修正案，确定采用抽查审计。但该法并未授权主计审计长开展绩效审计。

据了解，1983年之前的绩效审计，只是因为议员们有兴趣了解被审计单位的绩效情况，并无法律依据。1983年，英国议会通过了《国家审计法》，明确规定“主计审计长可以……对任何组织(政府部门或者其他相关组织)为履行其职能而使用所掌握资源的经济性、效率性和效果性进行检查”，为主计审计长的绩效审计提供直接的法律依据。2000年，《政府资源和会计法》确定政府会计制度从收付实现制向权责发生制的转变，并要求所有政府机构和部门编制年度资源会计报表，还规定主计审计长可以获取所需资料，为实施绩效审计提供了重要的基础。

为规范和推动绩效审计，1997年英国首次发布绩效审计手册，并于2003年进行修正，明确绩效审计的实施过程、跟踪检查和质量保证等内容。

《中华人民共和国审计法》于1995年1月1日实施，2006年修订。《中华人民共和国审计法》第二条“审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”，这是绩效审计开展的主要依据。

《中华人民共和国审计法实施条例》于2010年5月1日施行。第二条规定“审计法所称审计，是指审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为”，进一步解释审计概念。

《中华人民共和国国家审计准则》于2010年9月1日发布，2011年1月1日起施行。第六条规定“审计机关的主要工作目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，维护国家经济安全，推进民主法治，促进廉政建设，保障国家经济和社会健康发展”。同时，该条还详细解释了“效益性”：指财政收支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会效益和环境效益，还规定2000年实施的国家审计准则及相关具体准则的废止。

三、绩效审计目标

最高审计机关国际组织(International Organization of Supreme Audit Institutions, INTOSAI)在1986年发表的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中，明确将经济性审计、效率性审计和效果性审计称为绩效审计。同时指出绩效审计的目标包括以下三个方面：

(1)根据健全的管理原则以及管理政策，审计管理活动的经济性；

(2)审计被审计单位人力、财力和其他资源的利用效率，包括审计信息系统、业绩测定、监控安排以及工作程序；

(3)对被审计单位，根据其目标完成情况，审计其业绩效益，并根据原来预期的影响，审计其活动的真实影响。

《美国政府审计准则》(2003)规定绩效审计目标为：(1)项目的效果和结果；(2)在调查、保护和使用资源方面是否符合经济性和效益性；(3)管理控制(例如，项目、财政和合规性等控制)是否符合法律和其他规定；(4)提供前景分析，指引或者摘要信息相关的目标。可以看出，该目标更加强调对政府公共部门特别是联邦政府的活动的管理和监管，关注政府承诺的与实际的效益和成本相关的收益实现情况。

英国国家审计署2003年发布的《绩效审计手册》明确了经济性、效率性和效果性是英国绩效审计追求的目标。概言之，经济性的直接含义是成本减至最低；效率性的直接含义是达到最佳的投入和产出比例；效果性的直接含义是实际效果与预计效果的比例关系。

中国自2010年起实施的《中华人民共和国国家审计准则》将绩效审计的目标划分为经济效益、社会效益和环境效益三个方面，但未对其具体计量作出规定。

四、绩效审计原则

最高审计机关国际组织(INTOSAI)发布的职业道德规范中制定了四条原则，即：专业胜任能力、公正性、保守职业秘密以及独立、客观和公正。

美国为确保政府审计的审计质量，提出实施财务审计和绩效审计须共同遵守的有关原则。这些原则涉及：审计人员的独立性、职业判断、审计项目组的胜任能力以及审计的质量控制等方面。美国绩效审计流程如图4-2所示。

英国国家审计署在最高审计机关国际组织审计原则的框架体系内，制定了绩效审计的八条原则：专业胜任能力、公正性、严密性、客观性和独立性、责任、增值性、坚定性和沟通协调。