5.1.2 固定资产的初始计量

按照我国会计准则的规定，固定资产应当按照成本进行初始计量。对于不同方式取得的固定资产，其成本确定的具体要求不尽相同。

外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费以及使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的其他支出，诸如运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。企业收到税务机关退还的与所购买固定资产相关的增值税款，应当冲减固定资产的成本。

如果是以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，则应当按各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产，也应按类似的方法处理。

企业购买固定资产通常在正常信用期限内付款，但有时也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务事项，如采用分期付款方式购买固定资产，且在合同中规定的付款期限比较长（如在3年以上），超过正常信用条件。如果购买固定资产价款超过正常信用条件延期支付，实质上就具有融资性质，那么，这种情况下购入的固定资产的成本就不能以各期付款额之和确定，而应当以各期付款额现值之和确定。购入固定资产时，按各期付款额的现值之和，借记“固定资产”或“在建工程”科目；按各期付款额之和，贷记“长期应付款”科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。各期付款额之和与各期付款额现值之和之间的差额，符合《企业会计准则第17号——借款费用》中规定的资本化条件的，应予资本化，计入固定资产成本，其余部分应当在信用期内确认为财务费用。

自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。也就是说，应包括从筹建施工到最终完工期间的全部支出，如建造过程中发生的工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。

无论是外购还是自建，固定资产取得过程中发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的固定资产的，应当予以资本化，计入固定资产成本；其他借款费用，应当在发生时确认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的固定资产，是指需要经过相当长时间的购建才能达到预定可使用状态的固定资产。借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。

借款费用资本化金额的确定，需要区分两种不同情况，即专门借款的借款费用和一般借款的借款费用。对于为购建符合资本化条件的固定资产而借入的专门借款，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用的资本化金额，并在资本化期间内将其计入符合资本化条件的固定资产。为购建符合资本化条件的固定资产而占用了一般借款的，一般借款应予资本化的利息金额应当按下列公式计算：

借款存在折价或溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。此外，在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的固定资产成本。

专门借款发生的辅助费用，在所购建的符合资本化条件的固定资产达到预定可使用状态之前，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的固定资产成本；在所购建的符合资本化条件的固定资产达到预定可使用状态之后，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。

借款费用只有在资本化期间内才予以资本化。借款费用开始资本化并计入固定资产成本，需要同时满足以下三个条件：（1）为购建符合资本化条件的固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使固定资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。借款费用停止资本化的时间应当是所购建的符合资本化条件的固定资产达到预定可使用状态之时。所购建的符合资本化条件的固定资产达到预定可使用状态，可从下列几个方面进行判断：（1）符合资本化条件的固定资产的实体建造（包括安装）已经全部完成或者实质上已经完成；（2）所购建的符合资本化条件的固定资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，也不影响其正常使用；（3）继续发生在所购建的符合资本化条件的固定资产上的支出金额很少或者几乎不发生。

购建的符合资本化条件的固定资产需要试生产或试运行的，在试生产结果表明固定资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明固定资产能够正常运转或营业时，应当认为该固定资产已经达到预定可使用状态。

购建的符合资本化条件的固定资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用，且为使该部分资产达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。而若必须等到整体完工后才可使用的，则应在该固定资产整体完工时停止借款费用的资本化。

此外，符合资本化条件的固定资产在购建过程中发生非正常中断，且中断时间超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用，应当确认为费用，计入当期损益，直至固定资产购建活动重新开始。但是，如果属于正常中断，则借款费用在中断期间应当继续资本化。非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与固定资产购建有关的劳动纠纷等，导致固定资产购建活动发生中断，这些均属于非正常中断。正常中断通常仅限于中断是所购建的固定资产达到预定可使用状态的必要程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序。又如，冬季在北方某地施工，正遇冰冻季节，施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。由于遇到冰冻是事先可以预见的不可抗力因素导致的，由此导致的中断也就属于正常中断。

关于借款费用的处理，四川长虹2007年度报告中有如下说明：

借款费用包括因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。用于购建固定资产的借款费用在使资产达到预定可使用状态所必要的购建期间内予以资本化，计入所购建固定资产的成本。用于开发房地产物业的借款的借款费用，在房地产物业竣工之前可以利息资本化；当所开发房地产物业竣工时，停止利息资本化。若开发房地产物业发生非正常中断，并且连续时间超过3个月，暂停利息资本化，将其确认为当期费用，直至开发活动重新开始。其他的借款费用均于发生当期确认为财务费用。在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，按照下列规定确定：为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率根据一般借款加权平均利率计算确定。

企业除了外购和自制获得固定资产以外，有时可能通过非货币性资产交换、投资者投入、债务重组、接受捐赠、盘盈、企业合并、融资租赁和政府补助等方式取得固定资产，这些方式下取得的固定资产的成本初始计量方法如下：

（1）通过非货币性资产交换换入的固定资产，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。采用上述做法的前提条件有二：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。当换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量时，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产（固定资产）价值的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。未同时满足这两个条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产（固定资产）的成本。所谓非货币性资产交换具有商业实质，必须满足下列条件之一：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系；关联方关系的存在往往会导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

（2）投资者投入的固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（3）因债务重组取得的固定资产，债权人应当对受让的固定资产按其公允价值入账。重组债权的账面余额与受让固定资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。但是，如果债权人已对债权计提减值准备，则应当先将该差额冲减减值准备；减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

（4）接受捐赠取得的固定资产，若捐赠方提供了相关凭据，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为实际成本；若没有相关凭据，应当参照同类或类似固定资产的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。

（5）盘盈的固定资产，应当按照同类或者类似固定资产的市场价格作为实际成本。

（6）企业合并中取得的固定资产，应当区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并两种情形。同一控制下企业合并过程中取得的固定资产，按被合并方原账面成本确定其成本。非同一控制下企业合并过程中取得的固定资产，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类似资产也不存在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值。

（7）融资租赁取得的固定资产，应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者，作为租入固定资产的入账价值。此外，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入固定资产的价值。

（8）政府补助取得的固定资产，原则上应当以公允价值计量。如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证注明的价值作为公允价值；如没有注明价值或注明的价值与公允价值差异较大、但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产的市场价格作为公允价值；如没有注明价值且没有活跃市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额计量，名义金额为1元。

最后，确定固定资产成本时，还应当考虑预计弃置费用因素。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。例如，核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当按照预计弃置费用的现值计入固定资产成本，同时确认相应金额的预计负债。在固定资产的使用寿命期内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用确认为财务费用。但是，一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在该类费用发生时作为固定资产处置费用处理。