4.3.2 存货的初始计量

从理论上说，存货可以有多种计量属性，包括原始成本、重置成本、售价和可变现价值等。根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，存货应当按照成本进行初始计量。也就是说，存货取得时的入账价值应该以实际取得成本为基础。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费及其他可归属于存货采购成本的费用。其中，购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。相关税费是指企业购买、自制或委托加工存货发生的消费税、资源税和不能从增值税销项税额中抵扣的增值税进项税额等。其他可归属于存货采购成本的费用，是指存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本。分配方法通常包括按所购存货的数量或采购价格比例进行分配。

存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。其中，制造费用是指企业为生产产品或提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。制造费用的分配方法通常包括按各种产品的生产工人工资、生产工人工时、机器工时、耗用原材料的数量或成本、直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资等职工薪酬之和）或产成品产量等比例进行分配。

存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户设计产品所发生的设计费用、需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货在购建或者生产活动过程中发生的借款费用等。

按照我国会计准则规定，下列费用不应当包括在存货成本之内，而应当在其发生时计入当期损益。这些费用包括：（1）非正常消耗（例如，因自然灾害而发生）的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应计入当期损益。（2）存货在采购入库后发生的仓储费用，也应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用，则应计入存货成本，如酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的质量标准而必须发生的仓储费用，就应当计入酒的生产成本。（3）不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益。

与我国以往的会计准则相比较，新会计准则下存货成本计量发生的变化主要体现在商品流通企业的存货采购成本的确定方面。按照以往的规定，商品流通企业的存货采购成本只包括采购价格和相关税费，采购过程中发生的运输费、装卸费等其他费用计入当期损益（营业费用）。按照我国新会计准则及其应用指南的规定，商品流通企业采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的进货费用，均应计入存货采购成本；只有当进货费用金额较小时，才可以直接计入当期损益（营业费用）。当然，根据我国会计准则应用指南的规定，（商品流通）企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊：对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。可见，新会计准则下存货采购成本更趋于完全的采购成本，有助于存货价值的正确列报，增强不同行业企业之间存货价值计量的可比性。同时，也适当考虑了我国商品流通企业的实际情况和历史延续。

与国际会计准则相比较，我国会计准则下存货成本初始计量主要存在以下两个特点：一是，按照我国会计准则，存货成本的初始计量采用总价法，即扣除商业折扣但不扣除现金折扣的价格；而国际会计准则要求采用净价法，即扣除商业折扣、现金折扣和补贴后的价格。从理论上讲，净价法确定的采购成本更为真实，总价法会使存货采购成本计量偏高。我国会计准则之所以规定采用总价法，主要是考虑我国企业目前现金折扣尚不普遍以及总价法简便易行。二是，按照我国会计准则，进货费用金额较小时，可直接计入当期损益（营业费用），不必计入采购成本；而国际会计准则要求将采购过程中发生的所有费用均计入采购成本。

此外，关于加工成本中制造费用的分配，按照我国会计准则的规定，生产过程中发生的所有间接生产费用（即制造费用）按实际发生金额分配给当期生产的产品。但是，按照国际会计准则的规定，需要将间接生产费用分为固定和变动两部分，前者是指产量发生变化时相对保持不变的间接生产费用，如设备折旧；后者是指随产量直接或几乎直接变动的间接生产费用，如间接材料消耗等。对于固定间接生产费用，要求以生产设备的正常生产能力为基础分配计入加工成本；如果实际生产水平接近正常生产能力，则可以实际生产水平为基础进行分配；不能分配的间接生产费用应在其发生的当期确认为费用（即计入当期损益）。显然，当实际生产水平严重偏离正常生产能力时，以实际生产水平为基础分配固定间接生产费用，会导致存货成本偏高，即显著高于存货公允价值。因此，固定间接生产费用以生产设备的正常生产能力为基础分配计入加工成本，有助于存货价值的正确列报。

企业除了外购和自制获取存货以外，有时可能通过非货币性资产交换、投资者投入、债务重组、接受捐赠、盘盈和企业合并等方式取得存货，这些方式下取得的存货的初始计量方法分别是：

（1）通过非货币性资产交换换入的存货，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。采用上述做法的前提条件有二：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。当换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量时，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产（存货）的价值，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。未同时满足这两个条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产（存货）的成本。所谓非货币性资产交换具有商业实质，必须满足下列条件之一：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系；关联方关系的存在往往会导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

（2）投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（3）因债务重组取得的存货，债权人应当对受让的存货按其公允价值入账。重组债权的账面余额与受让存货的公允价值之间的差额，计入当期损益。但是，如果债权人已对债权计提减值准备，则应当先将该差额冲减减值准备；减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

（4）接受捐赠取得的存货，若捐赠方提供了相关凭据，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为实际成本；若没有相关凭据，应当参照同类或类似存货的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费作为实际成本。

（5）盘盈的存货，应当按照同类或者类似存货的市场价格作为实际成本。

（6）企业合并中取得的存货，应当区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并两种情形。同一控制下企业合并过程中取得的存货，按被合并方原账面成本确定其成本。非同一控制下企业合并过程中取得的存货，其中的产成品和商品的成本应按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方（合并方）出售类似产成品或商品估计可能实现的利润确定；在产品的成本应按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品估计的出售时可能实现的利润确定；原材料的成本按现行重置成本确定。