肆 评析

一、声请书

（一）事实经过部分

声请人对事实经过之叙述稍嫌简略，盖其未将原因理由于此部分加以详细叙述。即声请人之按期缴纳营利事业所得税后，发觉“国税局”对之课征该税“于法无据”，故申请退还已缴营利事业所得税并改课综合所得税等语，令人不知其所指之“于法无据”究系为何，系指“国税局”原依“财政部”（1980）台财税字32552号函对其课征营利事业所得税，而该函因抵触《所得税法》，违反租税法律主义无效，故“国税局”之课征行为于法无据；或指后因“财政部”于1986年发布（1986）台财税字7530447号函说明（一）改变见解认声请人之情形尚非《所得税法》第11条第2项规定之营利事业，应免课营利事业所得税。

就声请人所持见解而言，似仅能得知其主张“财政部”（1980）台财税字32552号函于法无据外，并不能得知声请人申请“国税局”改课综合所得税系基于（1986）台财税字7530447号函说明（一）或其于声请书之声请人对本案所持立场与见解（一）（3）中的推论而认于法无据。

本文以为声请人应将事实经过详加叙述，使能掌握争议重点，而本案声请书之事实经过部分对争议之处未有交代，造成争点不明，是属不妥。故本文于参照声请人对本案所持之立场与见解后，认其应将事实经过之撰写如下似较清晰：“缘声请人所有坐落台北市内湖段沟子口小段……地号土地1笔于1980年间被台北市政府征收，获补偿费……‘国税局’于1985年间通知声请人办理申报后，随即发单课征营利事业所得税，声请人按期缴纳后，发觉‘国税局’原依‘财政部’（1980）台财税字32552号函对其课征营利事业所得税，因该函抵触〈所得税法〉规定，违反租税法律主义无效，故‘国税局’之课征行为于法无据，乃于1986年7月24日申请退还已缴纳之营利事业所得税，并依〈所得税法〉第71条之1第3项及〈所得税法〉第1条之规定，改课综合所得税。”

（二）对本案所持之立场与见解部分

声请人主张未办理财团法人登记之祭祀公业，非营利事业主体，亦无任何营利活动，自无需缴纳营利事业所得税，此点本文予以认同；然而，其却于申请“国税局”退还所缴之营利事业所得税税款同时，一并请求“国税局”改课综合所得税，此点令人不解。盖《所得税法》规定所得税的种类仅有“综合所得税”与“营利事业所得税”，故不应未缴纳营利事业所得税即应缴纳综合所得税，如此推论方式是为不当。

本文以为，声请人根本毋庸缴纳任何税款，因该祭祀公业之征收补偿费，除不符营利事业之营利所得外，亦不符综合所得税九大类所得之规定，依税捐法律主义之精神，声请人应主张退税即为已足，当毋庸申请“国税局”改课综合所得税。

声请人认“财政部”（1980）台财税字32552号函将祭祀公业视为以营利为目的之营利事业，课征营利事业所得税显然抵触《所得税法》第11条第2项、第3条第1项之规定应无效。然而，其却未引用“宪法”第172条，命令与“宪法”或法律抵触者无效之规定，本文以为，此亦为其所疏忽之处。

二、“财政部”解释函令

本案系声请人针对行政法院确定终局判决所适用的（1986）台财税字7530447号函发生有与“宪法”第19条抵触之疑义而提出声请解释。针对未办理财团法人登记之祭祀公业，其土地被征收或出售时，究应如何课征所得税，除该号函令外，另有相关之（1980）台财税字32552号函与（1991）台财税字790687388号函，此三号函令系“财政部”针对上述事项所为先后不同之见解，故本文于此依“财政部”所为函令之时期，分别予以探讨。

（一）（1980）台财税字32552号函

该函谓祭祀公业不符免税标准者应以祭祀公业管理人为负责人发单课征营利事业所得税。此处所指不符免税标准者，为未依《所得税法》第11条第4项之规定办理财团法人登记者。

本书以为，该函已明显违反税捐法定主义及“宪法”第172条之规定，分析如下：

1．营利事业所得税之纳税主体

释字第217号解释，“宪法”第19条规定系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税义务。而《所得税法》第3条第1项规定，凡在中国台湾地区经营之营利事业，应依本法规定，课征营利事业所得税。同法第11条第2项规定本法称营利事业，系指公营、私营或公私合营，以营利为目的具备营业牌照或场所之独资、合伙、公司及其他组织方式之公、商、农、林、渔、牧、矿、治等营利事业。故得知营利事业所得税之纳税主体为“营利事业”有“营利行为”且以“营利为目的”者。

然未办理财团法人登记之祭祀公业，其系以祭祀祖先为目的，依据民间习惯而成立之独立财产。由于祭祀公业仅以祭祀祖先管理祀产为目的，并未有任何营利行为，当非营利事业，因此，即非所得税法中营利事业所得税之纳税主体。“财政部”（1980）台财税字第32552号函将其认定为缴纳营利事业所得税之主体，显然错误。

2．解释函令之合法要件

其合法要件为须有法律明文授权且法律授权时符合授权明确性原则，亦即非概括之授权，必须将范围、内容、目的在授权之法律中具体明确规定。然而，该解释函令，并无法律明确授权。

3．解释函令本身之限制

（1）依法行政原则之限制

于现代民主法治国家权力分立体制下，为达保障人权与增进公共福祉之目的，要求一切国家作用均应具备合法性，此种合法性原则就行政领域而言，即所谓“依法行政原则”。而前述“财政部”之解释函令，依其内容观察，其法律性质应为法规命令。而法规命令应受依法行政原则（法律保留原则、法律优越原则）之规范，故其不能违反法律优越原则，即不得抵触“宪法”、法律及上级机关之命令，亦不得违反法律保留原则，亦即国家重要事项依“宪法”第58条第2项及第63条规定，应保留给“国会”制定而不得恣意授权命令定之，若要授权亦须符合授权明确性原则之意旨。

（2）《“中央”法规标准法》等之限制

《“中央”法规标准法》第5条第3款规定，关于人民权利义务事项应以法律定之，同法第6条更谓，应以法律规定之事项，不得以命令定之，因此，解释函令若无法律明确具体授权，不可对人民权利义务事项加以规定。此外，《行政程序法》第158条第1项规定：“法规命令，有下列情形之一者，无效：一、抵触‘宪法’、法律或上级机关之命令者。二、无法律之授权而剥夺或限制人民之自由、权利者……”

由上述可知，1980年函显已逾越命令本身应有之限制。

（二）（1986）台财税字7530447号函

1．免税所得与立法

该函令于说明二指出，未办理财团法人登记之祭祀公业，如无营利活动，仅有土地之收益或财产之处分收入，尚非《所得税法》第11条第2项规定之营利事业，应免征营利事业所得税。此部分见解是改变1980年函之见解，是属正确。

然而，免征营利事业所得税系属减免税捐之重要事项，亦属税捐法定主义之范围，其虽可依法律明确授权予行政机关制定，惟查所得税法并无明文授权税务机关可认定何者可免纳营利事业所得税。因此，税务机关遇到此类问题时，似应移请“立法院”针对相关问题，尽快立法予以明文规定或明确授权税务机关制定法规命令解决之。

2．收益之税捐评价

该函于说明二之（一）（二）（三）中指出，祭祀公业之收益及孳息，如分配其派下员时，应由取得人按其所得合并申报综合所得税。此函所称“收益”如系指被征收或出售土地之所得，则就出售土地部分而言，此函似有违法之处。

盖按当时《所得税法》第4条第16款明文规定，个人及营利事业出售土地，是为免税之交易所得。

此外，当时《所得税法》第4条第16款虽仅规定，个人及营利事业“出售”土地，为免税之交易所得，其中并无就征收部分为规定，然基于出售土地除了是因所有人自身之意愿外，其获利性亦较土地被征收（非基于所有人本身之意愿）之获利性高之情形下，按举轻以明重之理，土地被征收后所获得之补偿费，亦应属免税之交易所得。

3．法规之溯及既往

该函于说明四谓，本函发布前之案件，已缴纳营利事业所得税确定者，不再变更，尚非确定而未缴纳或未开征之案件，应依本函规定予以补税（指综合所得税）免罚。此处系阐明，“财政部”所为之解释函令有所变更之解决方式。本解释函令之法律性质为法规命令，因此，其变更之解决方式，似应依法规命令变更解决方式为之。

一般法规之适用尚涉及“法规不溯及既往”之问题，我国台湾地区法制上虽无如美国《宪法》第1条第9项禁止制定溯及既往法律之条款，但法规适用仍以不溯及既往为原则。故解释函令变更之解决方式，首应确定法规命令生效与施行之日，俟再依上述法规不溯及既往等原则，予以解决。

法规之生效与施行，按《“中央”法规标准法》第13条规定：“法规明定公布或发布施行日者，自公布或发布之日起算至第3日起发生效力。”

1986年函并非单纯对行政法规为阐明，故似非释字第287号解释所谓溯及法规生效之日即发生效力，而是应依《“中央”法规标准法》第13条规定，其生效之日应自该法规命令公布或发布之日起算至第3日起，发生效力。

此外，依后法优于前法、从新从优以及不溯及既往等原则，似可推论1986年函，对于其发布生效后始产生之案件，当然适用1986年函。而对于其发布前即存在之案件，则须视该案件是否已确定而分别予以处理，盖若是已确定之案件，则仍应维持原状，不予变更，亦即不再溯及既往。

就此，有学者主张已确定之案件仍须区分其是否已执行或未执行，若已执行当不溯及既往，若未执行或未执行完毕者，则基于法律安定性之要求应让其溯及既往。

不过，本书以为，对于已确定或已执行之案件，仍应斟酌原处分之合法性，若为违法之课税处分，则人权保障应优先于法律安定性之要求。

至于，未确定之案件，依《“中央”法规标准法》第18条规定：“各机关受理人民声请许可案件适用法规时，除依其性质应适用行为时之法规外，如在处理程序终结前，据以准许之法规有变更者，适用新法规。”因此，应系适用新法规命令。

就此，1986年函说明四之谓本函发布前之案件已缴纳营利事业所得税确定者，不再变更，似符合不溯及既往等原则，又未确定之案件依《“中央”法规标准法》第18条之规定，当然是适用新的1986年函。

但有问题的是，1986年函就已确定之案件未缴纳者，却可适用新的法规命令，从有利未缴纳者及法律安定性之观点，似无违误之处，惟从税捐公平之观点则不然。盖同属已确定且合法之案件则不问纳税义务人缴纳与否，均应为相同之处理方式，始符合税捐公平之原则。但是，若为违法之课税处分，则人权保障应优先于法律安定性之要求。

（三）（1991）台财税字790687388号函

该函谓未办理财团法人登记之祭祀公业，处分公业之土地，将其所得价款分配予各派下员个人所有时，准免纳综合所得税。此函之见解合乎法律规定，是属正确。然同前所述，免税事项系属税捐法定主义之范围，应由法律明文规定或明确地授权始可为之，故税务行政机关亦应将该问题，移请“立法院”针对相关问题，尽快立法予以解决。又该函说明五亦犯了1986年函说明四之错误，实应改正。

综上所述，本文将上述三号“财政部”解释函令整理如下。

三、行政法院判决

释字第216号明确表明法官不受行政释示之拘束，盖法官依据法律独立审判“宪法”第80条载有明文。由此可知，解释函令对行政法院之法官并无拘束力，但本案行政法院之判决，仅一味地引用“财政部”所为之函令，而未对其是否违法为实质之评估，即将声请人之诉予以驳回，确实不妥。

该号判决，以声请人对于原核定缴税案件，并未申请复查，故属《税捐稽征法》第34条所称之确定案件，依1986年函释说明（四），未准退税，系无违误。然而，《税捐稽征法》第28条所规定之退税事由，除“适用法令错误”及“计算错误”外，依释字第287号解释，尚包括适用违法之行政法规释示，故1986年函释如为违法之函释，本案仍可依《税捐稽征法》第28条办理退税。

四、本号解释

（一）解释范围

本号解释于理由书中谓“财政部”（1980）台财税字第32552号函，并非本件确定终局裁判所适用之法律或命令，故不在本件解释之范围。但释字第271号解释，即对确定终局裁判未明白援引判例字号之判例为解释，故已有前例可寻，而为保障人民之权益，本号解释排除1980年函令之审查，似有其不妥当之处。

（二）解释结果

1．应针对个别函令之个别内涵，对释示之法律性质分别定性

解释文及解释理由书中指出，行政机关基于法定职权，就行政法规所为之释示，性质上并非独立之行政命令。惟未针对函令之内容个别定性，其究属何种行政命令，将无法令人明了该行政命令所应受之限制为何。

2．应对函令内容作全面以及实质之审查

本件解释除于解释理由书中排除1980年函，不予以解释外，还仅对行政法院确定终局裁判所援引之1986年函中之一部分为形式审理，而未全部地加以实质上的审查，如此对声请人毫无实益可言。

3．对“财政部”1986年函令说明四为“合宪”性解释之妥当性

如前所述，本号解释并未对1986年函为全面及实质的审查，而仅对该函说明四表示意见，且对其作成“合宪”性解释。

本文以为，1986年函说明四之情形，对于同属已确定且合法之案件，则不问纳税义务人缴纳与否，均应为相同之处理方式，始符合租税公平之原则。若为违法之课税处分，则人权保障更应优先于法律安定性之要求。

4．概念之厘清

本号解释厘清某些《税捐稽征法》第28条所定退税事由中“适用法令错误”之概念，因该条所定之“适用法令错误”及“计算错误”为不确定之法律概念，其所包含之范围究系为何以及两者之间的区别，常须于个案中有赖执法者将其具体化及类型化。